24 лютого 2026 року Міністерство фінансів України оприлюднило для публічного обговорення законопроєкт "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення правил трансфертного ціноутворення". Законопроєкт має на меті адаптувати національні правила трансфертного ціноутворення (ТЦ) до Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення (ТЦ) у редакції від 2022 року (чинні правила ТЦ ґрунтуються на редакції Настанов від 2010 року). Удосконалення ТЦ є частиною зобов'язань згідно з Національною стратегією доходів та підготовки до членства в ОЕСР.
Мінфін зазначає, що законопроєкт не запроваджує нових податкових зобов'язань, а лише усуває наявні прогалини для забезпечення того, що оподаткування прибутку відповідатиме місцю створення доданої вартості. Утім, масштабні зміни, запропоновані законопроєктом, суттєво збільшать навантаження на платників податків в частині адміністрування податку та підтвердження дотримання принципу "витягнутої руки".
Розширення кола контрольованих операцій
Чинна редакція ст. 39 Податкового кодексу України (ПК України) передбачає два критерії, необхідні для визнання операцій контрольованими:
- суб’єктний – наведено перелік контрагентів-нерезидентів, операції з якими можуть визнаватися контрольованими – наприклад, пов’язані особи, резиденти низькоподаткових юрисдикцій та застосовані у низькоподаткових організаційно-правових формах, хед-офіс постійного представництва в Україні тощо;
- вартісний – операції платника можуть вважатися контрольованими лише якщо його річний дохід перевищує 150 млн грн, а річний обсяг операцій з відповідним нерезидентом – 10 млн грн. Для цілей представництва, діє лише одна складова цього критерію (обсяг операції).
Ці порогові значення запровадили з практичних міркувань – щоб витрати на адміністрування податків не перевищували розміри отриманих надходжень. Законопроєкт суттєво доповнює цю систему.
1. Операції між резидентом та його постійним представництвом за кордоном – дзеркально до вже чинних правил для постійного представництва нерезидента на території України. Також додаються операції між постійним представництвом нерезидента в Україні та пов'язаними особами цього нерезидента.
2. Операції між резидентами, які (І) мають непогашене від’ємне значення об'єкта оподаткування (збитки для цілей податку на прибуток) понад 1 млн грн, або (ІІ) користуються преференційними режимами оподаткування (наприклад, єдиний податок або т.зв. податок на виведений капітал для резидентів Дія Сіті).
Пропонується поширити правила ТЦ на внутрішні операції між резидентами. Це суттєво викривляє класичні підходи до застосування правил ТЦ, які мали на меті запобігання переміщення точки прибутку за кордон. Тут же мова йде про ситуацію, коли обидві сторони операції є резидентами однієї юрисдикції, у якій ці суб’єкти господарювання сплачують податки.
Виникає питання, хто зі сторін такої контрольованої операції буде подавати звіт та готувати документацію з ТЦ. Виходячи з положень законопроєкту, такий обов’язок покладатиметься на обох резидентів.
3. Операції платників, що входять до міжнародної групи компаній (МГК) з консолідованим доходом понад 50 млн євро, з іншими членами цієї групи.
Водночас для операцій між учасниками МГК вартісний критерій 10 млн грн для обсягу операцій пропонують не застосовувати. Тобто всі операції з учасниками групи (як із нерезидентами, так і з резидентами) визнаватимуться контрольованими. Це суттєво збільшить кількість операцій, про які бізнесу доведеться звітувати, і очевидно, готувати документацію.
4. Серія операцій.
Якщо декілька операцій між пов'язаними особами пов'язані спільною метою або комплексною домовленістю, вони розглядатимуться як єдиний об'єкт контролю, незалежно від того, чи здійснюються послідовно, чи одночасно. Ця норма покликана прибрати т.зв. дроблення, коли контракт ділять на декілька дрібніших, щоб обійти вартісний критерій.
5. Зміна строків виконання зобов’язань.
Пролонгація зобов’язання (наприклад, позики) або перегляд термінів платежу вважатиметься контрольованою операцією, якщо це призведе до зміни справедливої вартості зобов'язання за стандартами бухгалтерського обліку.
Варто зазначити, що отримання позик від пов'язаних осіб (як і їх подальша пролонгація) є поширеною практикою для українського бізнесу. Тепер кожна така операція потенційно буде вважатися контрольованою, і платникам доведеться звітувати про них та готувати документацію з ТЦ з економічне обґрунтування та функціональним аналізом.
Спрощена документація з ТЦ
Для платників з річним доходом до 150 млн грн пропонується підготовка спрощеної документації, яка має на меті "спростити" звітування щодо контрольованих операцій. Однак, це спрощення здається суттєвим лише на перший погляд.
По-перше, проєкт передбачає ряд винятків, до яких спрощена документація не може застосовуватися:
- операції з пов’язаними особами-нерезидентами;
- операції між резидентами, які мають непогашене від’ємне значення понад 1 млн грн, або користуються преференційними режимами оподаткування;
- операції платників, що входять до МГК з консолідованим доходом понад 50 млн євро, з іншими членами цієї групи.
Враховуючи ці винятки, реально скорочену документацію буде можливо складати лише щодо двох категорій контрольованих операцій:
- операції постійного представництва в Україні з його нерезидентом (хед-офісом), а також резидента з його постійним представництвом за кордоном;
- операцій постійного представництва в Україні з пов’язаними особами хед-офісу.
По-друге, змістове наповнення запропонованої скороченої документації мало чим відрізняється від стандартної документації з ТЦ. Всі складники аналітичного наповнення (функціональний аналіз, вибір методу, зіставні операції, розрахунок діапазону) – залишаються обов’язковими. Спрощення форми стосується переважно описових і організаційних розділів (опис групи, структура управління, аналіз ринку) та додатків (аудиторський висновок, внутрішньогрупові угоди, APA – договори про попереднє ціноутворення).
Концепція "нематеріальних цінностей"
Законопроєкт пропонує коригування визначень "нематеріальні активи" та "нематеріальні цінності". Крім об’єктів, які відображаються в обліку (торговельні марки, патенти тощо), розширене поняття охоплюватиме самостійно створені бренди, клієнтські бази, ноу-хау, ділову репутацію, які у балансі платника не відображаються.
Для дослідження операцій з нематеріальними цінностями запроваджується DEMPE-аналіз (розробка, вдосконалення, підтримка, захист і використання нематеріальних цінностей), який має встановити, чи сторона, яка отримує прибутки, виконує відповідні функції та несе ризики, чи просто є юридичним власником. Вважатиметься, що компанія, що формально володіє торговельною маркою, але не контролює ризики, пов'язані з цим активом, може отримувати дохід лише на рівні безризикової норми дохідності, яка визначається як ставка за державними облігаціями із зіставним строком та валютою.
Невизнання та заміна операцій
Чинні правила дозволяють не визнавати операцію або замінити її на альтернативну за відсутності в операції ділової мети (розумної економічної причини). Натомість законопроєкт пропонує прибрати посилання на ділову мету та аналізувати операцію на предмет того, чи здійснили б комерційно раціональні непов'язані особи операцію за цими ж умовами та за тотожних обставин. Платники будуть зобов’язані розкривати комерційну раціональність операцій та доступні альтернативи у документації з ТЦ.
Нові елементи аналізу зіставності
Законопроєкт вводить два елементи аналізу зіставності, які раніше стаття 39 ПК України не містила: синергію та ринкові особливості.
Синергія – ефект від скоординованих дій учасників групи (наприклад, консолідовані закупівлі). Якщо цей ефект виникає внаслідок конкретних спільних дій, прибуток має розподілятися між учасниками пропорційно до їхнього внеску.
Ринкові особливості – переваги від географічного розташування виробництва (наприклад, дешевша робоча сила або сировина). Якщо частина цієї переваги залишається у пов'язаної особи, вона має розподілятися відповідно до принципу "витягнутої руки". Виняток – якщо вигода дісталася третім особам, наприклад, якщо нижча вартість праці відобразилася в нижчій ціні кінцевого продукту.
Момент узгодження умов операцій
Поняття "дата ціноутворення" у законопроєкті замінено на "момент узгодження умов операції". За загальним правилом, аналіз відповідності принципу "витягнутої руки" прив'язується до того моменту, коли ціна була узгоджена між сторонами, а не до дати фактичного виконання договору. Однак, за деяких умов податковий орган має право самостійно визначити момент узгодження ціни – наприклад, якщо після узгодження ціни сторони внесуть зміни до істотних умов договору. Очевидно, у такому разі податкові органи будуть застосовувати найбільш несприятливі умови для платника.
Інший аспект, що випливає з моменту узгодження умов – платник зобов'язаний вже на момент узгодження ціни провести аналіз і мати докази відповідності принципу "витягнутої руки". Після звітування і тим більше у процесі перевірки додавати аргументи буде значно важче.
Якщо на момент узгодження існувала суттєва невизначеність (наприклад, коливання цін), платник зобов'язаний передбачити механізми її врахування: формули перегляду ціни, права на розірвання, умови щодо відкладеного платежу.
Також запроваджується окремий обов'язок відстежувати та документувати події, що можуть вплинути на зіставність після початку здійснення контрольованої операції. Перелік таких подій є широким: законодавчі зміни, форс-мажор, зміна податкового статусу контрагента, початок реорганізації або банкрутства, зміни в обсязі функцій і ризиків сторін. Щодо кожної такої події платник зобов'язаний визначити її вплив на обґрунтованість обраного методу, вибір досліджуваної сторони та перелік зіставних операцій, і відобразити це в документації з ТЦ. З огляду на це, використання даних за кілька податкових років для розрахунку ринкового діапазону перетворюється з правила на виняток.
Методи ТЦ та формування зіставних цін
Законопроєкт вводить принцип "найбільш надійного методу": обирається той, що забезпечує найточніше наближення до ринкових умов. При цьому, метод чистого прибутку можна застосовувати лише тоді, якщо він дає більш точний результат, ніж інші методи. Це правило покликане обмежити застосування методу чистого прибутку, який, на думку податкових органів, платники часто обирали навіть там, де більш доречно застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни або ціни перепродажу.
Водночас законопроєкт вводить нові критерії надійності джерел інформації. Одна з підстав для визнання джерела ненадійним – якщо однією з цілей неконтрольованої операції було здійснити її на умовах, зіставних з контрольованою. Ця підстава є надзвичайно широкою та оціночною. Теоретично на її основі можна відкинути будь-яку внутрішню неконтрольовану операцію, стверджуючи, що вона "планувалась" як база для контрольованої операції. Це викликає обґрунтовані побоювання щодо зловживань з боку податкових органів.
Нововведення стосуватимуться і діапазону цін. Пріоритет надаватиметься зіставним операціям, які не потребують додаткових коригувань. Якщо така операція лише одна, то вона одночасно буде максимальним та мінімальним значенням діапазону. Якщо таких повністю зіставних цін декілька, то при формуванні діапазону всі ці значення братимуться до уваги. Натомість міжквартильний діапазон формуватиметься лише у тих випадках, коли щодо зіставності цін існує невизначеність.
Змінюються і правила коригування податкових зобов’язань. У разі наявності "обтяжуючих обставин" податкові органи отримають право коригувати зобов’язання платників не до медіани, а до найбільш невигідної для платника податків межі діапазону.
Відповідальність
Мінфін окреслює нову систему штрафів як таку, що "стимулює добровільне дотримання". Але якщо аналізувати запропоновані зміни з позиції платника, то виникає багато питань.
Штрафні санкції пропонується обчислювати не від суми донарахованого податку на прибуток, а від суми "первинного коригування", тобто різниці між фактичною ціною операції та ціною, що, на думку податкового органу, відповідає принципу "витягнутої руки". Цей підхід видається сумнівним, оскільки позбавляє платника прогнозованості можливих ризиків фіскального тлумачення.
Штрафи у сфері ТЦ і згідно з чинним законодавством є одними з найбільших, суттєво перевищуючи санкції за більшість інших податкових порушень. Перехід від бази "донарахованого податку" до бази "первинне коригування" підсилює цей дисбаланс ще більше, адже сума коригування в рази перевищує суму самого податкового зобов'язання, (яке може взагалі не виникати, якщо у платника наявні великі збитки за попередні періоди). У результаті бізнес ризикує зіткнутися зі штрафами, що будуть явно непропорційними реальним наслідкам та потенційним ненадходженням податкових зобов’язань до бюджету.
Законопроєкт пропонує наступні розміри штрафів:
- 10% від суми коригування – базова ставка;
- 20% – якщо платник не подавав звіту про контрольовані операції чи документацію з ТЦ;
- 30% – за умови наявності обтяжуючих обставин;
- 5% – якщо платник самостійно здійснив коригування.
Перелік обтяжуючих обставин, зокрема, включає:
- надання неповних або недостовірних даних про контрольовану операцію;
- вибір методу, сторони або зіставних операцій обґрунтовано посиланням на відсутність певної інформації, яка насправді була наявна у платника;
- операція фактично підлягала невизнанню або заміні альтернативною, але платник цього не зробив і здійснював свій аналіз так, наче вона є дійсною;
- платник не розкрив у документації з ТЦ процес відбору зіставних операцій або компаній;
- платник включив до вибірки зіставних операцій або компаній операції, які самі по собі були структуровані з метою використання їх як зіставних для контрольованої операції.
Запропоновані підстави є оціночними та можуть бути застосовані практично до будь-якої ситуації, де податковий орган не погоджується з підходом платника. Практика показує, що податкові органи завзято застосовують підвищені ставки штрафів (наприклад, 25% від суми донарахованих податкових зобов’язань за нібито умисне правопорушення), не обґрунтовуючи належним чином такого застосування. У результаті, навіть добросовісні платники, що керувалися іншою методологією під час свого дослідження, ризикують отриманням податкового повідомлення-рішення із сумою штрафу за ставкою 30%.
Набрання чинності
Законопроєкт передбачає набрання чинності з 1 січня 2028 року. Цей період буде необхідний як бізнесу, так і податковим органам, щоб адаптуватися до нових вимог. Нові правила застосовуватимуться до операцій, здійснених, починаючи з 2028 року, у той час, як перевірки попередніх періодів здійснюватимуться згідно з чинними нормами ПК України.
Однак практика супроводу податкових спорів свідчить про те, що окремі положення можуть податковим органом застосовуватися до цієї дати. Наприклад, в актах перевірок вже є приклади використання DEMPE-аналізу, хоча цей підхід у чинній редакції ст. 39 ПК України прямо не передбачений. Так само можна очікувати, що після оприлюднення законопроєкту інспектори використовуватимуть і інші його концепції (комерційна раціональність, аналіз реально доступних альтернатив, вимоги до розкриття процесу відбору вибірки) при перевірці операцій, що передують 2028 року.
Такі дії контролюючого органу, звичайно ж не є законними та обґрунтованими, і їх фіксація важлива для спростування акта перевірки з ТЦ як належного та допустимого доказу під час оскарження в суді. Очевидно, що платникам доцільно вже проаналізувати нові стандарти та застосовувати їх під час підготовки документації з ТЦ і надалі бути готовими відстоювати свою позицію при оскарженні результатів перевірок.
