ПДФО та військовий збір 2026: нова математика донарахувань та аргументи оскарження

Попередній рік запам’ятався платникам податків значними змінами до податкового законодавства. Зокрема, запрацювала нова підвищена з 1,5% до 5% ставка військового збору, що має відчутний економічний ефект. Статистика, яку опублікувала Державна податкова служба України у 2025 році, свідчить, що протягом минулого року було проведено 5,7 тис. документальних перевірок юридичних осіб із питань правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб (далі – "ПДФО"), військового збору (далі – "ВЗ") та єдиного внеску.

У результаті до бюджетів донараховано 2 014,2 млн грн, із яких узгоджено лише 633,3 млн грн, а фактично до бюджету надійшло 305,5 млн гривень.

Іншими словами, 1 380,9 млн грн – більше ніж дві третини (68,6%) – залишаються неузгодженими. Цифри говорить самі за себе – бізнес готовий відстоювати свою позицію і робить це активно. У цій статті на прикладі практики Верховного Суду пропонуємо аналіз нової "математики" податкових донарахувань з ПДФО та ВЗ, а також дізнаємося, які аргументи можуть підсилити позицію для їхнього оскарження.

Придбання нерухомості на етапі інвестування: чи утворюється додаткове благо

Однією з поширених практик на ринку нерухомості є укладання договорів інвестування, за якими забудовник (девелопер) зобов’язується передати покупцеві майнові права на об’єкти будівництва, що будуть створені у майбутньому. Перевагами такого методу є змога для забудовника залучити фінансування для реалізації проєкту, а інвестору — придбати майнові права на нерухомість на більш вигідних умовах порівняно з придбанням уже введеного в експлуатацію об’єкта.

У постанові Верховного Суду від 24.02.2026 у справі № 320/46182/24 було розглянуто питання, чи може придбання нерухомості за ціною, визначеною на стадії інвестування, утворювати для фізичної особи дохід у вигляді додаткового блага?

Позивачем була інвестиційна компанія, яка реалізовувала фізичним особам нерухомість, права на яку були набуті на стадії інвестування будівництва.

Суди встановили, що протягом 2023-2024 рр. позивач укладав договори купівлі-продажу квартир за цінами, що були визначені та зафіксовані ще у 2017 році. Податковий орган вважав, що різниця між такою ціною та ринковою вартістю квартир на момент продажу була істотно нижчою та є додатковим благом фізичних осіб, у зв’язку з чим донарахував ПДФО та ВЗ на суму близько 43 млн грн.

Суди встановили, що кошти, сплачені інвесторами на стадії інвестування, були повністю зараховані як оплата за договорами купівлі-продажу квартир. Отже, ціна об’єктів була погоджена сторонами ще на момент інвестування, а укладення договорів купівлі-продажу фактично стало завершальним етапом виконання раніше прийнятих зобов’язань.

Верховний Суд, застосовуючи пп. 164.2.17 ст. 164 ПК України, зазначив:

під "індивідуально призначеною знижкою звичайної ціни" слід розуміти надання конкретному платнику податку персоніфікованої майнової переваги, яка відхиляється від звичайних умов продажу аналогічних товарів (робіт, послуг) іншим особам у співставних умовах.

Сам по собі факт розбіжності між договірною та оціночною вартістю майна не створює додаткового блага. Різниця в ціні, зумовлена інвестиційною природою правовідносин, зміною вартості активу в часі або особливостями правового режиму корпоративних прав, не може кваліфікуватися як надання індивідуальної знижки.

Отже, податковий орган повинен довести не лише відмінність у ціні, а саме факт персоніфікованого відступу від звичайних умов реалізації, що призвів до виникнення у платника податку економічної вигоди.

Окрему увагу Верховний Суд звернув на природу інвестиційної діяльності. Суд зазначив, що внесення коштів на стадії будівництва має інвестиційний характер та пов’язане з прийняттям інвестором ризику зміни вартості об’єкта в майбутньому. Формування ціни об’єкта в таких правовідносинах здійснюється на засадах свободи договору та вільного ціноутворення.

Бізнесу у сфері нерухомості та будівництва доцільно використовувати як аргумент на спростування фіскального підходу, що ціна, сформована внаслідок укладення договору інвестування, не може вважатися індивідуальною знижкою у розумінні пп. 164.2.17 ст. 164 ПК України. Ризики, які бере на себе інвестор на стадії будівництва, а також подальше зростання вартості нерухомості є елементами інвестиційної моделі та самі по собі не свідчать про отримання фізичною особою додаткового блага.

Виплата чи виграш в азартних іграх: яким чином неправильне трактування закону може завищувати ПДФО та ВЗ

У постанові від 13.11.2025 у справі № 380/21367/24 Верховний Суд розглянув спір, у межах якого податковий орган донарахував оператору азартних ігор ПДФО та ВЗ на суму близько 18 млн грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган послався на ч. 9 ст. 22 Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор" (далі – "Закон № 768-IX") та дійшов висновку, що базою оподаткування ПДФО і ВЗ є сума виграшу, яка має становити не менше 90 % (відсотків) коштів, внесених гравцями для участі в азартній грі.

Верховний Суд не погодився з таким підходом контролюючого органу та звернув увагу на два ключові аспекти:

"По-перше, приписами ч. 9 ст. 22 Закону України "Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор", встановлено вимоги до грального обладнання, а не до визначення бази оподаткування."

Дослівний зміст зазначеної норми є таким: "Забороняється використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев’яносто) відсотків". Тобто йдеться про показник теоретичного повернення коштів гравцю (Return to Player), який характеризує налаштування грального обладнання, при цьому жодних згадок про визначення бази оподаткування для цілей ПДФО чи ВЗ закон не містить.

Ба більше, очевидно, що визначення елементів оподаткування, зокрема види податків, ставка та база оподаткування належать до предмета правового регулювання виключно ПК України. Законодавство у сфері державного регулювання азартних ігор не є частиною податкового законодавства, зокрема в контексті загальних засад згідно зі ст. 1, 3, 5 ПК України.

"По-друге, відсоток виграшу не може обраховуватись від суми коштів, які внесені на електронні картки, оскільки згідно з п. 8 ст. 1 цього Закону 768, Виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри."

Закон № 768-IX розмежовує поняття "виграш" та "виплата". Виграш – це результат участі гравця в азартній грі та визначається з урахуванням коштів, що фактично брали участь у грі. Натомість кошти, внесені гравцем на його електронний рахунок, але не використані для участі в азартній грі, не є виграшем. Тобто у разі їх повернення гравцю відбувається виплата належних йому коштів, а не виплата виграшу.

Оператори азартних ігор виступають податковими агентами та здійснюють утримання і перерахування ПДФО та ВЗ. Водночас такі обов’язки виникають виключно щодо доходів, які формують об’єкт оподаткування. Верховний Суд вказав, що "об’єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, а, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор".

Тобто з урахуванням положень пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до складу оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи у вигляді виграшів та призів. Відтак, кошти, які були внесені гравцем на ігровий рахунок, але не використані для участі в азартній грі та повернуті йому, не утворюють об’єкта оподаткування ПДФО та ВЗ.

Таким чином, для цілей оподаткування визначальним є не рух коштів на ігрових рахунках, а юридична кваліфікація доходу як виграшу у розумінні ПК України.

Узгоджені податкові зобов’язання: як податкова фактично подвоює ПДФО та ВЗ

У постанові від 10.03.2026 № 140/4934/25 Верховний Суд розглядався спір, в якому податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення (ППР) через несплату до бюджету у встановлені ПК України терміни ПДФО та ВЗ. У самих ППР були посилання на порушення пп. 168.1.2, 168.1.4. пп. 168.1 ст. 168 та пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПК України.

Під час розгляду справи суди з’ясували, що:

- акт перевірки не містив висновків про заниження бази оподаткування, про неповне відображення доходів чи неправильне нарахування ПДФО та ВЗ;

- на момент перевірки платник податків самостійно визначив суму грошового зобов’язання, що підлягає сплаті до бюджету через подання до контролюючого органу Податкового розрахунку (форма № 4ДФ) на виконання положень ст. 51, пп. 176.2. ст. 176 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015.

Згідно з висновком суду, предметом спору не були правильність нарахування ПДФО та ВЗ чи достовірність податкової звітності (що можна припустити з огляду на положення ПК України, перелічені як порушені в ППР). Єдиною претензією контролюючого органу залишалася несплата вже задекларованих сум до бюджету.

На перший погляд, логіка вимог контролерів зрозуміла: платник не здійснив розрахунки із бюджетом – у податкового органу виникає правова підстава для притягнення його до фінансової відповідальності. Однак, у цій справі контролюючий орган не врахував, що ПДФО та ВЗ за той самий період уже були узгодженими через те, що платник подав відповідні декларації й щодо них не було заявлено жодних зауважень.

За загальним правилом, відповідно до пп. 54.3.5. п. 54.3. ст. 54 ПК України у контролюючого органу є повноваження самостійно визначати суми грошових зобов’язань під час перевірок, зокрема в контексті дотримання правил нарахування, утримання та сплати ПДФО та ВЗ, але лише щодо неузгоджених податків.

Таким чином, суди попередніх інстанцій та Верховний Суд дійшли аналогічних висновків, що податковий орган своїми діями "безпідставно "збільшив" позивачу суму грошового зобов’язання за основним платежем на суми, які вже були самостійно нараховані у звітності, фактично допустивши подвоєння відповідних зобов’язань".

Для бізнесу важливо розуміти, що така позиція у жодному разі не позбавляє від обов’язку належно сплачувати податки, проте ця справа наочно демонструє, що несвоєчасна сплата узгодженого податку та заниження податкового зобов’язання є різними правовими категоріями, відносно яких можуть застосовуватися різні заходи податкового примусу.

Якщо сума ПДФО та ВЗ уже була самостійно визначена платником та стала узгодженою, контролюючий орган не вправі повторно визначати її через податкове повідомлення-рішення. У такому випадку виникає податковий борг та можуть застосовуватися санкції за несплату узгодженого зобов'язання, однак підстав для повторних донарахування немає.

Штрафні санкції згідно зі ст. 124 та 125-1: в яких випадках застосовуються

Згідно з висновками, висловленими в постанові Верховного Суду від 29.04.2026 у справі № 580/1001/23., розглядалось питання застосування штрафних санкцій на підставі ст. 125-1 чи 124 ПК України.

За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником граничних строків сплати ПДФО та ВЗ до бюджету, натомість платник доводив зворотне. Попри те, що справа була направлена на новий розгляд (на етапі розгляду), Верховний Суд сформулював важливі критерії розмежування цих норм:

1) застосування ст. 124 ПК України: якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов’язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності;

Правопорушенням є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов’язання, але з затримкою (несвоєчасно).

2) застосування ст. 125-1 ПК України: платник притягується до відповідальності, якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов’язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу);

Поряд із цим, Верховний Суд звертає увагу, що для застосування санкції, передбаченої статтею 125-1 ПК України, необхідно не тільки встановити факт несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, а й обов’язково встановити, що перерахування податку відбулося після виплати відповідного доходу (об’єкту оподаткування) або не відбулося взагалі.

Цікаво, що логіку розмежування цих норм можна простежити і через механізм розрахунку штрафних санкцій. Так, згідно зі ст. 124 ПК України штраф визначається, виходячи із суми податкового боргу, який виникає внаслідок несплати протягом 10 днів узгодженого грошового зобов'язання. Натомість ст. 125-1 ПК України спрямована на встановлення відповідальності щодо податкового агента за ненарахування, неутримання або неперерахування ПДФО та ВЗ до або під час виплати доходу фізичній особі, тому базою для штрафу є сума податку, яка фактично підлягала утриманню та/або перерахуванню до бюджету.

Подібний підхід Верховний Суд застосував при вирішенні згаданої вище справи № 140/4934/25, де податковий орган намагався застосувати санкції на підставі ст. 125-1 ПК України у зв’язку з несплатою узгодженого податкового зобов’язання. Суд зазначив, що відповідальність згідно зі ст. 125-1 ПК України пов’язується не з самим фактом наявності податкового боргу чи несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов’язання, а з установленим контролюючим органом фактом ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податку до або під час виплати оподатковуваного доходу. Постає риторичне питання у контексті цієї справи: чи правомірне було б притягнення платника податків до відповідальності за ст. 124 ПК України?

Отже, ключова відмінність полягає у тому, що ст. 124 ПК України застосовується, коли платник має обов'язок сплатити вже узгоджене податкове зобов'язання, тоді як відповідальність згідно зі ст. 125-1 ПК України настає за порушення обов'язків податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування податку під час виплати доходу.

Подібних спорів щодо неправильного вибору санкції в реєстрі достатньо багато, що свідчить про системну проблему помилкової кваліфікації порушень.

Для бізнесу важливо уважно аналізувати зміст зафіксованого порушення в акті перевірки та ППР. Як правило, податковий орган не обґрунтовують належним чином склад правопорушення та не надають достатніх доказів законності своїх висновків, а інколи застосовують неправильну штрафну санкцію. Уважність до кваліфікації порушень може дозволити уникнути суттєвого завищення фінансової відповідальності та оскаржити протиправні донарахування.

Висновок

Наведені справи демонструють, що формальне застосування податкових норм без належного врахування специфіки як і норм закону, так і особливостей операційного змісту бізнес-процесів в окремих галузях – спричиняє протиправні нарахування. Під час вирішення спору важливо пояснити суду позицію компанії не лише з погляду формального правового аналізу, але й донести логіку бізнес-процесів та підтвердити їх економічну обґрунтованість.