Публікації | Asters

"У послужному списку команди –
юридичний супровід найзначніших транзакцій"
PLC Which Lawyer?

Публікації

1 листопада 1999

Оподаткування операції з продажу цінних паперів


Автор: Вадим Самойленко
Джерело: Бізнес. - 1999 - №44. - Бухгалтерія, право, податки, консультації. - с.123-125

Статтю можна прочитати нижче мовою оригіналу.

Налогообложение операций по продаже ценных бумаг (вопросы и ответы)

Каков порядок налогообложения доходов граждан от реализации ценных бумаг, полученных ими в процессе приватизации имущества государственных предприятий?

Пунктом 1 раздела I Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 23 марта 1999 г. № 539-XIV (далее – Закон об изменениях в налогообложении) были внесены существенные изменения в Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26 декабря 1992 г. № 13-92 с изменениями и дополнениями (далее – Декрет о подоходном налоге). Результатом этих изменений, в частности, стал новый порядок налогообложения доходов граждан от отчуждения ценных бумаг (далее – ЦБ), которые были приобретены ими в процессе приватизации.

В настоящее время согласно абзацу второму пп. «з» п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге в совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который осуществляется обложение налогом, не включаются доходы, полученные от отчуждения гражданами акций и других корпоративных прав, которые были приобретены такими гражданами в процессе приватизации в обмен на их приватизационные или компенсационные сертификаты, а также в пределах их льготного приобретения за собственные средства работниками приватизируемых предприятий, и лицами, определёнными ст. 25 Закона Украины «О приватизации имущества государственных предприятий» от 4 марта 1992 г. № 2163-XII с изменениями и дополнениями (далее – Закон о приватизации).

В соответствии с ч. 2 ст. 25 Закона о приватизации такими лицами являются:

- бывшие работники предприятий, которые вышли на пенсию;

- лица, уволенные на основании п. 1 ст. 40 Кодекса законов о труде Украины (в связи с изменениями в организации производства и труда, в том числе ликвидации, реорганизации или перепрофилирования предприятия, учреждения, организации, сокращения численности или штата работников) и не работают с момента увольнения на других предприятиях;

- лица, которые имеют право согласно законодательству вернуться на предыдущее место работы на этом предприятии;

- инвалиды, уволенные в связи с увечьем или профессиональным заболеванием;

- работники, уволенные в связи с состоянием здоровья;

- работники социально-культурных и оздоровительно-лечебных учреждений, которые приватизируются в составе предприятий, на балансе которых они находятся.

Таким образом, в случае продажи или других способов отчуждения указанными выше категориями граждан полученных ранее акций и других корпоративных прав приватизируемых предприятий сумма доходов (выручки) от таких операций не облагается подоходным налогом. Необходимым условием получения этой льготы по уплате подоходного налога является использование гражданином специального средства платежа при предыдущем приобретении таких акций и других корпоративных прав:

1) приватизационный имущественный сертификат; или

2) компенсационные сертификаты; или

3) собственные средства в ходе льготного приобретения.

Следует обратить внимание на п. 2 раздела II Закона об изменениях в налогообложении. Данная норма содержит предписание, согласно которому приведённые выше новые положения пп. «з» п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге распространяются на правоотношения, которые возникли со дня вступления в силу Декрета о подоходном налоге. В данном случае норма Закона об изменениях в налогообложении обладает ретроактивностью, т. е. распространяется на правоотношения, которые возникли до её вступления в законную силу. Случай поистине беспрецедентный в отечественном налоговом законодательстве, так как речь идёт не об увеличении, а об уменьшении «задним числом» налоговых обязательств налогоплательщиков.

Согласно п. 3 ст. 24 Декрета о подоходном налоге данный нормативный акт вступает в силу со дня его опубликования. Декрет о подоходном налоге был опубликован 6 января 1993 г. в газете «Голос Украины». Таким образом, указанный льготный порядок обложения подоходным налогом дохода граждан от реализации акций, приобретённых в ходе приватизации, действует с 6 января 1993 г. и распространяется на все соответствующие правоотношения (сделки), которые возникли, начиная с этой даты.

Однако, ч. 1 ст. 20 Декрета о подоходном налоге содержит трёхлетний срок исковой давности в отношении требований о возврате гражданам излишне уплаченных сумм подоходного налога. В соответствии с данной нормой Декрета о подоходном налоге в случае несвоевременного привлечения граждан к уплате налога или неправильного налогообложения их доходов взыскание или возврат соответствующей суммы налога допускается не более чем за три года до выявления факта неправильного налогообложения.

С учётом трёхлетнего срока давности рекомендуем гражданам, уплатившим подоходный налог с рассматриваемых доходов, обратиться в местные налоговые органы с заявлениями о возврате излишне уплаченных сумм налогов. По желанию налогоплательщика такой возврат может быть произведён в денежной форме или путём зачисления в счёт будущих платежей этого лица.

При рассмотрении такого заявления обязательно возникнет вопрос о том, когда было произведено неправильное налогообложение. То есть для начала отсчёта указанного срока исковой давности необходимо установить дату уплаты гражданином налога с дохода от реализации акций.

Здесь возможны следующие варианты.

1. Если гражданин реализовал ЦБ предприятию, которое является его основным местом работы (службы, учёбы), и такое предприятие произвело начисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующего подоходного налога (по шкале, приведённой в ч. 1 ст. 7 Декрета о подоходном налоге) – дата получения гражданином соответствующего дохода (что обычно совпадает с датой получения таким гражданином заработной платы на этом предприятии за месяц, в котором им были реализованы акции), которая зафиксирована в ведомости выдачи заработной платы. Такой случай обложения подоходным налогом рассматриваемых сумм довольно часто встречался на практике, хотя и не соответствовал действовавшему в тот период законодательству.[1]

2. Если гражданин реализовал ЦБ юридическому лицу не по месту основной работы (службы, учёбы) и такое предприятие произвело начисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога по ставке 20 % согласно ч. 3 ст. 7 Декрета о подоходном налоге - дата получения гражданином соответствующего дохода от этого предприятия, которая указана в расходном кассовом ордере или в соответствующей платёжной ведомости. Этот метод уплаты подоходного налога также применялся на практике, в том числе различными финансовыми посредниками. Он также не соответствовал действовавшей в тот период редакции Декрета о подоходном налоге, но усиленно насаждался налоговыми органами.

3. Если гражданин декларировал рассматриваемый доход как «другие доходы» согласно разделу IV Декрета о подоходном налоге и уплачивал налог в результате перерасчёта суммы подоходного налога, произведённого налоговым органом по итогам отчётного года – дата уведомления налогового органа о необходимости уплаты гражданином дополнительно начисленной по окончательным расчётам суммы налога. Именно таким должен был быть порядок налогообложения рассматриваемых доходов в соответствии с действовавшей редакцией Декрета о подоходном налоге.

Наконец, следует отметить, что не подлежат возврату суммы 5-ти процентной государственной пошлины за нотариальное удостоверение договора купли-продажи ЦБ, на уплату которой часто шли граждане с целью исключения полученного дохода из совокупного облагаемого налогом дохода согласно пп. «е» п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге. Уплата государственной пошлины является самостоятельным, отдельным от уплаты подоходного налога правоотношением и регулируется Декретом Кабинета Министров Украины «О государственной пошлине» от 21 января 1993 г. № 7-93 с изменениями и дополнениями и Инструкцией о порядке исчисления и взимания государственной пошлины (с изменениями и дополнениями), утверждённой приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 22 апреля 1993 г. № 15 и зарегистрированной Министерством юстиции Украины 19 мая 1993г. за № 50. Закон об изменениях в налогообложении не предусматривает каких-либо льгот в этой связи.

Каков порядок налогообложения доходов граждан от реализации ценных бумаг, полученных ими в результате приобретения непосредственно у эмитента или на вторичном рынке ценных бумаг вне процесса приватизации эмитента?

Закон об изменениях в налогообложении дополнил ст. 13 Декрета о подоходном налоге частью четвёртой следующего содержания.

При осуществлении операции по купле-продаже акций и других корпоративных прав, кроме приобретённых в случаях, определённых пп. «з» ст. 5 Декрета о подоходном налоге, налогооблагаемым доходом гражданина, в том числе зарегистрированного как субъект предпринимательской деятельности, считается прибыль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких акций (других корпоративных прав) на протяжении отчётного года, и документально подтверждёнными расходами на их приобретение гражданином на протяжении отчётного года или предыдущих отчётному годах. Учёт финансовых результатов операций по купле-продаже акций (других корпоративных прав) ведётся в порядке, установленном п. 7.6 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее – Закон о прибыли). Прибыль, полученный гражданином от операций купли-продажи акций и других корпоративных прав, по результатам отчётного года включается в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода и вносится им в бюджет в установленные сроки. При этом лицом, ответственным за внесение налога в бюджет, является такой гражданин.

Пункт 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, на который указывает приведённая выше отсылочная норма Декрета о подоходном налоге, содержит специальные положения, детализирующие налогообложение операций по торговле ЦБ и деривативами. В частности, эти нормы устанавливают порядок формирования прибыли и убытков от торговли ЦБ.

Согласно пп. 7.6.1 Закона о прибыли в целях налогообложения налогоплательщик ведет отдельный учёт финансовых результатов операций по торговле ЦБ и деривативами. В случае, когда в течение отчётного периода расходы, понесённые (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением ЦБ и деривативов, превышают доходы, полученные от продажи (отчуждения) ЦБ и деривативов в течение такого отчётного периода, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение сроков, определённых ст. 6 Закона о прибыли (5 лет). В случае если в течение отчётного периода доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в связи с продажей (отчуждением) ЦБ и деривативов, превышают расходы, понесённые (начисленные) налогоплательщиком в связи с приобретением ЦБ и деривативов в течение такого отчётного периода, увеличенные на сумму некомпенсированных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов, прибыль включается в состав валовых доходов по результатам такого отчётного периода.

Данные положения Закона о прибыли можно представить в виде следующих схем.


Перенесение балансовых убытков от операций по торговле ценными бумагами и деривативами на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций

Доходы

будущих периодов от отчуждения ЦБ и деривативов

Расходы

на приобретение ЦБ и деривативов

Доходы

от отчуждения ЦБ и деривативов

Убыток

от торговли ЦБ и деривативами

Валовые издержки



Включение прибыли от операций по торговле ценными бумагами и деривативами в валовой доход

Доходы

от отчуждения ЦБ и деривативов

Валовой доход

Расходы на при-

обретение ЦБ и деривативов

+

некомпенсирова-нные убытки прошлых периодов

Прибыль

от торговли ЦБ и деривативами



Таким образом, Закон о прибыли устанавливает для операций по торговле ЦБ и деривативами дискриминационный режим отнесения их результатов на валовые издержки и валовой доход. В том случае, когда налогоплательщик получает прибыль от таких операций, то она включается в его валовой доход и, следовательно, попадает в базу налогообложения. Однако, при убыточности торговли ЦБ и деривативами лицо не может включить отрицательное сальдо по этим операциям в валовые издержки и уменьшить свои налоговые обязательства по налогу на прибыль.[2]

Сопоставляя ч. 4 ст. 13 Декрета о подоходном налоге и п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, приходим к выводу, что в случае, когда финансовым результатом операций гражданина с акциями и другими корпоративными правами является убыток, то он не вправе уменьшить на соответствующую сумму свой налогооблагаемый доход за период, по итогам которого производится обложение подоходным налогом. Этот убыток может быть компенсирован только прибылью от подобных операций будущих периодов с соответствующим уменьшением у гражданина объекта обложения подоходным налогом. Характерно, что в ч. 4 ст. 13 Декрета о подоходном налоге непосредственно ничего не говорится об убытках гражданина от операций по купле-продаже акций и других корпоративных прав и обходится молчанием вопрос о компенсации таких убытков.

Другим печальным результатом нового порядка обложения подоходным налогом дохода граждан от отчуждения акций и других корпоративных прав является ограничение круга доходов и расходов, которые учитываются при определении финансового результата от сделок с этими активами за период налогообложения (отчётный год). Доходом являются суммы средств или стоимость имущества, полученные гражданином от продажи акций и других корпоративных прав в собственность других лиц, а расходами - суммы средств или стоимость имущества, потраченные ранее на приобретение этих же акций и других корпоративных прав.

Таким образом, в отличие от субъектов п. 7.6 Закона о прибыли, которые определяют финансовый результат от операций с ценными бумагами и деривативами руководствуясь родовыми признаками этих активов, граждане должны формировать объект обложения подоходным налогом на основании итогов операций по конкретным, индивидуализированным пакетам акций и других корпоративных прав. То есть с точки зрения экономических стимулов работы с фондовыми активами законодатель поставил граждан – плательщиков подоходного налога в ещё более невыгодное положение, чем субъектов хозяйственной деятельности – плательщиков налога на прибыль.

Интересным способом ухода от налогообложения доходов от реализации гражданами рассматриваемых активов может быть использование термина «продажа», применённого законодателем в отношении способа такой реализации. Можно утверждать, в случае когда гражданин не «продаёт», а отчуждает акции и другие корпоративные права иным образом (мена, заём, передача в натуре по залогу или поручительству), то полученные им в качестве компенсации активы не являются доходом в понимании пп. «з» ст. 5 Декрета о подоходном налоге и не формируют объект обложения подоходным налогом.

Уплата гражданином подоходного налога по рассматриваемым операциям должна производиться после (1) подачи им декларации о доходах по итогам календарного года, (2) соответствующего перерасчёта налоговым органом сумм уплаченного гражданином подоходного налога и (3) направления ему уведомления налогового органа о необходимости уплаты гражданином дополнительно начисленной по окончательным расчётам суммы налога.

Следует ожидать, что правоприменительная практика столкнётся со значительными трудностями при реализации норм ч. 4 ст. 13 Декрета о подоходном налоге. Различная концептуальная природа норм Декрета о подоходном налоге и Закона о прибыли и несовпадающий терминологический инструментарий, которые законодатель попытался совместить в рассматриваемых положениях Декрета о подоходном налоге, неизбежно порождают множественность толкований, а следовательно – споров и проблем в отношениях с налоговыми органами.


[1] Подробно проблема уплаты подоходного налога при операциях с ЦБ рассматривается автором в статье «К вопросу об уплате гражданами подоходного налога при продаже ценных бумаг юридическим лицам» (Приложение «Документы, комментарии, консультации» за 1998 г., № 48, часть 2, с. 43-46, и №49, часть 2, с. 67-70).

[2] Подробно проблема обложения операций по торговле ЦБ и деривативами налогом на прибыль предприятий рассматривается автором в статье «Рецепт выживания: доход без прибыли» (Приложение «Бухгалтерия, право, налоги, консультации» за 1999 г., № 26, с. 72 – 73, и № 27, с. 72 – 73).



Архів новин

Пошук за

Практики:
Індустрії:
Пошук

Архів публікацій